为落实2018年8月31日全国人大常委会审议通过的《中华人民共和国个人所得税法》（“新个税法”），2018年10月20日，财政部和国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（“条例修订意见稿”）以及《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（“专项附加扣除意见稿”）。近日，修订定稿后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（“2018年版条例”或“新版条例”）以及定稿后的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（“专项附加扣除定稿”）相继出台，自2019年1月1日起施行。新版条例围绕新个税法的修订内容，对纳税人居住时限标准、所得范围、扣除事项管理、境外税收抵免等内容进行了细化规定。相较于条例修订意见稿，新版条例在一些技术立场上有所修正。专项附加扣除定稿则对专项附加扣除的扣除金额、扣除方式、管理规则进行了规定。相较于专项附加扣除意见稿，专项附加扣除定稿的相关技术规定的可操作性有所增强。

与现行的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（2011修订）》（“2011年版条例”）相比，2018年版条例做了相当大幅度的修订。在下文中，我们将对条例修订意见稿、2018年版条例中的重要变化及专项附加扣除相关规定进行列表式对照和简介，并在表后进行简要评析。

一、法条主要变化及我们的评析意见

（一）细化居住期限标准，将“5年宽免”规则修改为“6年宽免”规则

评析：

新个税法修改了“居民个人”的居住期限标准，以“183天”取代“1年”，提高了境外个人成为中国大陆“居民个人”的时间易达性。但是，为吸引和保留境外人才，修订意见稿在一定程度上延续了以前的“5年规则”和“非临时离境”规定，为在华无住所的境外个人保留了一定的税务宽待余地。而正式颁布的2018年版条例则进一步将以前的“5年规则”修改为“6年规则”，即，在中国大陆境内无住所的境外人士成为中国大陆税务居民满6年后（从第7年起），方须就其全球所得在中国大陆纳税。仅因符合居住期限标准而成为中国税务居民的境外人士，如果其成为税务居民的任一年度中有一次离境超过30天之情形的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限可重新起算。综上所述，尽管新个税法提高了境外个人成为“居民个人”的时间易达性，但相关个人通过适用“6年规则”和规划“非临时离境”，可以合理降低其境外所得的中国个人所得税纳税风险。

此外，2018年版条例将适用“6年宽免规则”的前提条件规定为“备案”，在一定程度上减轻了境外个人的合规负担，减少了优待实际享受过程中的不确定性。需要注意的是，境外个人受限于语言障碍、中国税法知识缺乏等因素，如果不能及时报备，就存在“境外所得境外支付被征税”的风险（优待落空的风险）。

还应注意的是，对于在中国境内有住所的境外个人而言，其自有住所之日起，即负有就全球所得在中国纳税的义务，无法享受“6年宽免规则”的优待。

（二）所得范围再三斟酌，“视同转让财产”规定最终未获认可

1．所得来源地判断标准再三斟酌

评析：

本次修订针对所得来源地判断标准增加了“国务院财政、税务主管部门另有规定”的情形。从文义角度理解，由于本条规定的主体条款为“肯定列举式条款”（即，对于列明的所得类型，不论支付地点是否在中国境内，均视为来源于中国境内的所得），因此，国务院财税部门只能对本条列明的相关类型所得作出排除性（否定性）例外规定（“另有规定”但书条款），即，财税部门可以排除特定所得被视为来源于中国境内的所得，而不得在本条规定的情形之外创设其他“不论支付地点是否在中国境内均视为来源于中国境内的所得”之情形。

在条例修订意见稿中，曾规定“在中国境内开展经营活动而取得与经营活动相关的所得”（“经营所得”）、“转让对中国境内企事业单位和其他经济组织投资形成的权益性资产取得的所得”（“权益性资本利得”）和“由中国境内企事业单位和其他经济组织以及居民个人支付或负担的稿酬所得、偶然所得”（“境内支付/负担的稿酬/偶然所得”）这3类所得均属于“不论支付地点是否在中国境内，均视为来源于中国境内的所得”（“支付地点不论条款”）。但是，在正式颁布的2018年版条例中，前述3类“经营所得”、“权益性资本利得”、“境内支付/负担的稿酬/偶然所得”未被纳入“支付地点不论条款”。我们理解，原因可能在于，“支付地点不论条款”的目的在于对特定类型的所得赋予中国政府征税权，但是：

· 就“经营所得”而言，一方面，相关税收协定的“独立个人劳务条款”通常规定“缔约国一方居民的个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除非该居民在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地，或者在该缔约国另一方有关历年（或任何12个月）中连续或累计停留超过183天。就此而言，判断征税权归属的国际通用依据主要是固定基地标准和时间标准，而非支付地标准；另一方面，“在中国境内开展经营活动”通常体现为“履约”（履行合同约定）行为，就此而言，本条第1项“因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得”已涵盖了“经营活动”的主要意涵，单独列示“经营所得”的“支付地点不论条款”的必要性有所降低。

· 就“权益性资本利得”而言，税收协定的“财产收益”条款一般会规定不动产、股权（股票）、其他财产的征税权分配规则，由于我国实行“国际法优于国内法”原则，“权益性资本利得”的“支付地点不论条款”的规则可替代性较高，故而最终未获列入修订版的实施条例。

· 就“境内支付/负担的稿酬/偶然所得”，一方面，就“境内支付的稿酬/偶然所得”而言，相关措辞本身已经表明是“境内支付”，如将此情形列入“支付地点不论条款”，在逻辑上可能自洽性不足；另一方面，就“境内负担的稿酬/偶然所得”而言，该情形可能是指“境内主体向境外企业支付相关款项，再由境外企业向境外个人实际支付有关所得”的情形，就此而言，境内主体向境外企业支付相关款项时，有关的境外企业可能需要缴纳企业所得税，如果同时也要求相关个人就“间接”来源于中国的收入征税，“长臂管辖”的实际征管难度较大，所以，从实事求是的角度出发，以不规定该条款为宜。

在本次修订中，将“建筑物、土地使用权等财产”改称为“不动产等财产”，虽属于技术性措辞调整，但实际上扩大了与此相关的“支付地点不论条款”的所指范围（详见我们在后文中“（六）“等”之辨析”一节中的分析）；而将“公司、企业以及其他经济组织”修改为“企业、事业单位、其他组织”，在一定程度上厘清了相关应税所得的范围，有利于避免税收征管实践中可能产生的争议。

2. 依据新个税法的规定相应修订所得范围

评析：

在正式颁布的2018年版条例中，对条例征求意见稿中“经营所得”范围的措辞做了一定调整：（1）将“个体工商户的生产经营所得”与“个人独资企业投资人/合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业/合伙企业的生产经营所得”分别列示，不再强调“在中国境内注册登记的个体工商户”。（2）对于个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得，不再强调“取得执照”。就此而言，由于“劳务报酬所得”项下也包括“医疗”、“咨询”等“有偿服务”，如果不以是否“取得执照”来区分“经营所得”与“劳务报酬所得”（二者适用的税率不同），那么，可能需要基于提供相关有偿服务的频次（偶发/经常/日常）、规模（是否配备助手/学徒）、记账方式（简单核算/建账核算）等因素具体判断。在实践中，纳税人和税务机关可能会就此产生争议。目前，《个体工商户个人所得税计税办法》（2018年版）将“经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人”和“其他从事个体生产、经营的个人”都视为“个体工商户”。在2018年版条例颁布施行后，前述《个体工商户个人所得税计税办法》有必要做相应修正，以反映立法变动的现实情况。

在条例修订意见稿及正式颁布的2018年版条例中，针对“个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得”，均不再将“个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得”规定为“经营所得”，即，取消了“视同经营所得”的规定。

在本次修订中，“合伙企业中的财产份额”被明确规定为“财产转让所得”的一项。这是对近年来合伙企业经营模式下财产转让行为应税性质的立法确认。

在本次修订中，在“劳务报酬所得”税目的列举清单中，删除了“新闻”和“广播”项目。我们理解，这不应被解释为从事“新闻”和“广播”行业的人员，“不得”取得“劳务报酬所得”。此外，在“财产租赁所得”和“财产转让所得”税目中，均将“建筑物”及“土地使用权”合并称为“不动产”（应注意的是，“不动产”的外延大于“建筑物+土地使用权”的外延）。

在正式颁布的2018年版条例中，对于“利息、股息、红利所得”，保持了与2011年版条例基本相同的规定，规定其“是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得”，而条例修订意见稿中的“利息、股息、红利性质的所得”的措辞未获采纳。我们理解，诸如“某某性质的所得”之类的措辞，隐含了税务机关酌定某些所得属于“某种性质所得”的裁量权力。不过，应注意的是，在2018年版条例中，在“拥有债权、股权”后面添加了“等”字，这可能导致税收征管实践中税务机关与纳税人就“等”的含义发生争议（详见我们在后文中“（六）“等”之辨析”一节中的分析）。

在正式颁布的2018年版条例中，规定“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定”，而在2011年版条例及条例修订意见稿中，对于“难以界定应纳税所得项目的”情形，均规定“由主管税务机关确定”。2018年版条例将“所得类型界定权”（解释权）交由最高层级的税政部门行使，比之交由主管税务机关行使，是更为慎重的安排。当然，由于新个税法从应税所得项目中删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，无论如何，税务机关不得将某些不明确的所得界定为“其他应税所得”。

3. “视同转让财产”规定最终未获认可

评析：

在条例修订意见稿中，借鉴了《企业所得税法实施条例》的相关规定，将“视同销售”概念引入到个人所得税领域，即，将特定行为“视为转让应税财产”并“视同转让方取得转让所得”。而在正式颁布的2018年版条例中，该“视同销售”规定最终未获采纳。

本次修法前，个人所得税领域对捐赠（无偿转让）不同标的之行为的税收征管口径不尽一致，对相关行为的纳税义务人是赠与方还是受赠方的规定各不相同，对股权、房屋、企业赠品、网络红包等赠与客体所对应的税目规定有所不同，地区性和全国性的规定也存在差异，例如（新个税法取消了下述文件提及的“其他所得”项目，河北省的规定于2015年被废止，但下述其他规定目前仍有效）：

· 个人无偿受赠房屋的，可能需要由受赠方按照“其他所得”税目缴纳个人所得税（财税〔2009〕78号文件）；

· 个人之间派发的现金网络红包，不属于个人所得税法规定的应税所得，不征收个人所得税；个人取得企业派发的现金网络红包的，可能需要由受赠方按照“偶然所得”税目缴纳个人所得税（税总函〔2015〕409号文件）；

· 个人无偿转让股权的，可能会被纳税调整，由赠与方按“财产转让所得”税目缴纳个人所得税（国家税务总局公告2014年第67号）；

· 广东省和河北省均出台过政策，规定个人无偿受赠股权的，可能需要由受赠方按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税（粤地税函〔2009〕940号文件、冀地税函〔2009〕119号文件）。

就个人以非货币性资产投资的行为而言，财税〔2015〕41号文件规定，个人以非货币性资产投资的，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生；对其中个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，计算缴纳个人所得税。由于正式颁布的2018年版条例未采纳条例修订意见稿中的“视同销售”规定，有关部门可能需要根据这一立场清理有关文件，做出抉择。

（三）进一步规定扣除项目的范围

1. 明确“其他扣除”项目的范围

评析：

新版条例明确了新个税法所规定的“依法确定的其他扣除”项目的具体内容。实际上，在本次修订个人所得税法及其实施条例之前，财政部和国家税务总局等部门已出台相关政策，规定个人缴付或购买符合国家规定的企业年金/职业年金（财税〔2013〕103号等文件）、商业健康保险（财税〔2017〕39号等文件）和税收递延型商业养老保险（财税〔2018〕22号等文件）的支出，可在个人所得税税前扣除。但是，这些文件有的规定了限比例扣除，有的规定了限额扣除，有的规定适用于特定试点地区（且规定了试点结束时间），而2018年版条例未对相关支出的扣除限制、适用地区、适用时间进行具体规定，因而，此前的相关规定有待根据新版条例的规定作适当调整。

2、单独出台文件，专门规定“专项附加扣除”

新版条例未对专项附加扣除操作方法作细化规定。国务院另行印发了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发〔2018〕41号文件，“专项附加扣除定稿”或“41号文”）。下附表格列示了41号文的主要内容：

评析：

专项附加扣除是在扣除基本减除费用（每年6万元）及专项扣除（基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等）的基础上，进一步增加的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等6项扣除项目。专项附加扣除的范围和标准可根据教育、医疗、住房、养老等民生支出的变化情况而由国务院适时调整，有利于减轻立法机构修法的负担。

受限于税收征管的条件，专项附加扣除目前采用定额扣除及限额据实扣除方法（6项扣除项目中，1项为限额据实扣除，其余5项为定额扣除），相对应地，实施目的主要在于“减税”而非对可支配收入进行“调节”。

在税收征管实践中，对税务机关而言，如何核查专项附加扣除信息的真实性和准确性，如何监管家庭成员间的重复扣除风险，如何处理汇算清缴时的退税申请，这些问题均对税务机关的资源及能力提出了一定的挑战。

根据41号文的规定，纳税人首次享受专项附加扣除时，应将相关信息（包括纳税人本人、配偶、子女、被赡养人等个人身份信息）提交给扣缴义务人或者税务机关，专项附加扣除信息发生变化的，纳税人应及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。可以预见，相关信息的提交、保管、保密事项，对纳税人和扣缴义务人而言，需要他们投入更多的资源和注意力。

为了实施新的个人所得税征管安排，41号文规定，有关部门和单位有责任和义务向税务部门提供或者协助核实与专项附加扣除有关的信息，有关部门和单位未按规定要求向税务部门提供信息的，其主要负责人及相关人员须承担相应责任。

根据41号文的规定，纳税人备查的相关资料应留存5年。

在专项附加扣除意见稿中，曾规定“外籍个人如果符合子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金专项附加扣除条件，可选择按上述项目扣除，也可以选择继续享受现行有关子女教育费、语言训练费、住房补贴的免税优惠，但同一类支出事项不得同时享受”。但是，在正式颁布的41号文中，前述规定未获采纳。对于此次税改前实施的外籍人士的个人所得税优惠政策之存废，有待后续规定加以明确。

3. 关于扣除项目的其他修订

评析：

2018年版条例规定，“取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除（为后文描述便利之目的，前述扣除项目合称为“特定可扣除项目”）”。而在条例修订意见稿中，相关的措辞表述为“……个人，以其每一纳税年度来源于……生产、经营活动的所得，减除费用六万元、专项扣除以及依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额”。一方面，2018年版条例增加了“专项附加扣除”规定，对经营者而言是优待，同时，相关规定消解了新个税法第6条第1款第3项及条例修订意见稿第14条第1款与条例修订意见稿第15条之间关于如何计算经营所得的口径不一致的问题；另一方面，相较于条例修订意见稿，2018年版条例规定了“没有综合所得”作为扣除相关“特定可扣除金额”的总前提条件。从字面意思理解，这意味着，如果经营者“有综合所得”，则“特定可扣除金额”只能在计算其综合所得的应纳税所得额时扣除，而不得在计算其经营所得的应纳税所得额时扣除。也就是说，如果相关经营者的综合所得的金额不足够大，则在特定情况下，其因取得综合所得而在计算经营所得时丧失扣除相关“特定可扣除金额”的资格所造成的税收利益损失金额可能会超过其在计算综合所得的应纳税所得额时扣除相关“特定可扣除金额”所产生的税收利益节省金额（即，产生“得不偿失”的效果）。为了避免特定情形下的“税收利益被动消极影响”，有关部门可能需要出台相关文件，对前述规定的含义进行澄清。

此外，2018年版条例删除了“在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人”可享受的“附加减除费用”（每月1,300元）的相关规定，以体现新个税法的条款变化情况。

（四）调整境外所得计税方法和境外税收抵免制度

评析：

2018年版条例规定，居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额；从中国境内和境外取得的其他所得，应当分别单独计算应纳税额。而2011年版条例则规定，在中国境内有住所或无住所而在境内居住满一年的个人（即，居民个人），不区分税目，凡是从中国境内和境外取得的所得，都分别计算应纳税额。就综合所得与经营所得而言，“境内外合并计算税额”方式与“境内外分别计算税额”方式相比，新版条例项下前者方式下的境外所得的税负较之以前可能会有所增加。

条例修订意见稿曾规定，个人独资企业、合伙企业及个人从事其他生产、经营活动在境外营业机构的亏损，不得抵减境内营业机构的盈利。而在正式颁布的2018年版条例中，该规定被删除了。

针对境外税收抵免限额，2018年版条例规定了“分国（地区）分项总和限额法”的个人所得税抵免限额计算方法，并规定国务院财政、税务主管部门可调整抵免限额计算方法。相较而言，在企业所得税领域，自2017年1月1日起，企业可自主选择按“分国（地区）不分项”方式或“不分国（地区）不分项”方式计算其可抵免的境外所得税税额和抵免限额（财税〔2017〕84号文件），从而有利于企业充分利用抵免制度，调剂不同国家的抵免“资源”，节约税金。因此，在某种意义上，财税部门择机实行更有利于自然人纳税人的境外税收抵免制度，是值得期待的。

条例修订意见稿曾规定抵免限额的具体计算公式，但在正式颁布的2018年版条例中，相关公式未被纳入。

（五）税收征管新规则的斟酌取舍

1. 反避税规则的细化条款未纳入新版条例中

评析：

新个税法引入了3类反避税规则（转让定价调整规则、受控外国企业规则、一般反避税规则），条例修订意见稿细化了这3类反避税规则的相关规定，一方面，明确了“关联方”、“独立交易原则”、“控制”、“实际税负明显偏低”、“不具有合理商业目的”等概念的含义；另一方面，规定了纳税调整利息的具体计算方法。但在正式颁布的2018年版条例中，这部分内容整体未被纳入。

相较于其他税收征管安排而言，反避税规则的制定与实施“更有技术含量”。在技术准备不成熟时，可能不宜在实施条例中径行规定。在此情形下，由财税部门出台相关操作规程，可能是更灵活的做法。

需要提醒高净值人士注意的是，在CRS（海外金融账户信息共同申报准则）机制与反避税规则的共同规制下，税务机关有权通过跨境信息批量交换渠道获得大量中国居民个人的境外金融资产信息，相应地，税务机关可能会对高净值人士的境外资产发起大量的反避税调查。因此，拥有海外公司架构或其他金融资产的高净值人士应重新审视其现有的投资架构和其他金融资产，增强合规意识和合规能力。

2. 纳税申报征管规则的调整有取有舍

评析：

新个税法对征管安排作了多处修订，2018年版条例细化了这些征管规定，具体包括：（1）明确了取得综合所得需要办理汇算清缴的情形及退税相关规定；（2）规定了专项附加扣除在征管过程中的办理方式和资料留存备查要求；（3）规定纳税人可以委托扣缴义务人或其他单位和个人办理汇算清缴；（4）规定扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的，不影响纳税人按规定申请退税；等等。

条例修订意见稿曾规定，在法定汇算清缴期结束后申报退税的，税务机关可不予办理退税。然而，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第51条的规定，纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现多交税款的，可向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。可见，条例修订意见稿规定法定汇算清缴期结束后税务机关可不予办理退税，与上位法（税收征管法）相冲突，不当限制了纳税人申请退税的权利。所幸的是，在正式颁布的2018年版条例中，该规定未被采纳。

此外，正式颁布的2018年版条例删除了征求意见稿中“居民个人因移居境外注销中国户籍而应当向税务机关申报”的相关规定及“暂不能确定纳税人为居民个人或者非居民个人时如何纳税及后续办理汇算清缴”的相关规定。相关征管规则可能会另行发文规定。

另外，正式颁布的2018年版条例还删除了征求意见稿中“特定个体工商户、个人独资企业、合伙企业不得定期定额、事先核定征税”的相关规定。

（六）“等”之辨析

与2011年版条例相比，在2018年版条例的相关条款中，“等”字的出现频率大幅增加。由于“等”字既可作“收束前文”解（表示“煞尾”，例如，“香港、澳门等特别行政区”中的“等”即为收束性用语，所指仅限于所列举的2个特别行政区），又可作“扩展前文含义”解（表示“前述列举条目意犹未尽”，例如，“屠呦呦等诺贝尔奖获得者”中的“等”即为扩展性用语，所指不限于所列举的1人），因此，人们在理解“等”字的含义时，可能会产生分歧。特别地，对税法而言，由于作“收束”或“扩展”理解将产生相互迥异的法律、经济后果，因而，对于税法规定中的“等”字，有必要从逻辑含义、规则属性、立法目的等角度作稳妥解释，以使税务机关和纳税人就特定规则的法律后果在最大可能限度内达成共识，定分止争。在下文中，我们尝试对相关条款中的“等”字的含义进行辨析，希望有助于相关共识的达成。详见下文中的表格式辨析内容。

在2011年版条例中，“等”字共出现2处，分别如下所示：

在正式颁布的2018年版条例中，“等”字共出现8处（体现在7个条款中），分别如下所示：

（七）其他

新版条例还就一些措辞进行了修订。此外，新版条例第7条规定，对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院另行规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。而2011年版条例则规定，对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行。显然，在新版条例项下，对股票转让所得征收个人所得税的立法级次将有所提升。

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